Otrzymanie zaliczki i udokumentowanie jej wystawieniem faktury zaliczkowej nie rodzi konieczności rozpoznania przychodu. Zaliczka nie ma bowiem charakteru definitywnego, a tylko przysporzenia o definitywnym charakterze stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o PDOP), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie powyższego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca charakter definitywny, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.
Wymóg definitywności oznacza, że poza kategorią przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych znajdują się wszelkiego rodzaju przysporzenia o charakterze tymczasowym zwrotnym, nietrwałym. Typowym reprezentantem tego rodzaju przysporzeń są między innymi zaliczki. Co do zasady, zaliczka jest uiszczana na poczet konkretnego świadczenia (stanowi część zapłaty). W przypadku, gdy umowa nie dojdzie do skutku, zaliczka podlega zwrotowi. Tego typu przysporzenia, mimo że w danym momencie powiększają majątek podatnika, to jednak ze swej istoty nie są przysporzeniami trwałymi i definitywnie należnymi danemu podatnikowi. Przyjęcie zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług oraz wystawienie faktury zaliczkowej nie jest zatem traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem świadczenia) oznacza zaliczkę, która nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu albo zaliczki decyduje charakter tej zapłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę na poczet realizacji konkretnego świadczenia usługi, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21.05.2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.85.2021.1.SK).
Braku przychodu w przypadku otrzymania zaliczki wynika także pośrednio z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP. W myśl tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jeżeli zatem podatnik otrzyma zaliczkę na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, wówczas na podstawie ww. przepisu otrzymana zaliczka nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Kiedy zatem zaliczka staje się przychodem?
Na podstawie art. 12 ust 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
· wystawienia faktury albo
· uregulowania należności.
W przypadku otrzymania zaliczki, obowiązek podatkowy powstanie zatem w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury (w tym wypadku faktury końcowej bądź ostatniej faktury zaliczkowej, tak by łączna ich wartość wynosiła 100% należności za towar/usługę) albo uregulowania należności.
W tym kontekście warto także zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku gdy wpłacona kwota wynosi 100% należności to w żadnym przypadku nie może zostać potraktowana jako zaliczka, wobec czego otrzymanie takiej kwoty będzie rodziło obowiązek rozpoznania przychodu. Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9.12.2011 r., znak:
IPTPB1/415-160/11-4/MD), w której stwierdził, że „Nie można traktować otrzymanej kwoty w wysokości 100% wynagrodzenia, jako przedpłaty lub zaliczki na poczet wykonania usługi w przyszłości. Istotne jest nie jak nazwano wpłatę, ale jaki ona ma faktycznie charakter, tj. czy rzeczywiście zaliczkowy, czy też ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszemu rozliczeniu. Ponadto przedpłaty i zaliczki według definicji słownikowej to część ceny, a nie 100%, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie”.
Przemysław Szwed
ECDP Group