Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2019 poz. 865, dalej jako ustawa o CIT), w przypadku weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnych zasad przy poborze tzw. podatku u źródła (niższa stawka, zwolnienie, brak obowiązku poboru), płatnik zobowiązany jest do dochowania należytej staranności. Obowiązek ten dotyczy wszystkich przypadków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1 ustawy o CIT. Nie będzie zatem tutaj istotna kwota wypłacanych należności, w szczególności to czy przekroczony będzie limit 2 000 000 złotych, wskazany w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT czy też będzie to należność o niższej wartości.

Od momentu wejścia w życie nowych regulacji dotyczących poboru podatku u źródła (01.01.2019 r.), termin należytej staranności wywoływał wiele kontrowersji, będąc przedmiotem licznych analiz oraz dyskusji. Wynika to z braku zawarcia przez ustawodawcę we wprowadzanej nowelizacji jego definicji. Nie sposób było zatem wskazać jednoznacznie, co tak naprawdę obejmuje zakres znaczeniowy tego terminu, a w szczególności – jakie działania powinien podjąć płatnik w celu zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Skutkowało to wystąpieniem sytuacji, w której jedynym bezpiecznym dla niego rozwiązaniem było pobranie podatku w pełnej wysokości, nie sposób bowiem przewidzieć jakie kryteria będą brane pod uwagę w razie weryfikacji dochowania należytej staranności.

19.06.2019 r. Ministerstwo Finansów (dalej jako MF) opublikowało projekt objaśnień dotyczących nowych zasad poboru podatku u źródła. Ze względu na fakt, iż przedmiotowy dokument stanowi jedynie projekt przeznaczony do dyskusji w ramach konsultacji publicznych, nie można go uznać za dokument wiążący. Jednakże zgodnie z komunikatem MF: Kierunek wyjaśnień omówionych zagadnień, jaki został zaprezentowany w projekcie objaśnień, nie powinien ulegać zmianom na niekorzyść adresatów przepisów z zakresu podatku u źródła. Z tego względu działania płatnika oparte o zasady wskazane w projekcie objaśnień nie powinny nieść dla niego negatywnych konsekwencji.

Należyta staranność – zagadnienia ogólne

Kwestia dochowania należytej staranności została poruszona w osobnym rozdziale projektu objaśnień. Jak wynika z jego treści, dochowując jej konieczne jest podejmowanie działań istotnych z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej. Za przykład takich czynności podano:

1. weryfikację otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym;
2. weryfikację rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3. weryfikację statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.

Płatnik powinien wziąć w tym zakresie pod uwagę m.in. powszechnie dostępne informacje o odbiorcy należności, zwracając uwagę szczególnie na potencjalne istnienie struktur optymalizacyjnych oraz dokonywanie płatności na rzecz podmiotów zlokalizowanych w tzw. rajach podatkowych.

Działania wskazane powyżej w punktach 1 i 2 nie przysparzają raczej większych trudności interpretacyjnych. Pojawiają się one jednak w stosunku do przesłanek wymienionych w punkcie 3, w kontekście określenia czy odbiorca należności jest jej rzeczywistym właścicielem, a w szczególności co do konieczności weryfikacji prowadzenia przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego rezydencji podatkowej. Zgodnie z aktualną definicją rzeczywistego właściciela, zawartą w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, jest nim podmiot, który:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści,
2. nie jest zobowiązany (prawnie lub faktycznie) do przekazania należności innemu podmiotowi,
3. prowadzi rzeczywistądziałalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z tą działalnością.

Jak wskazano w przytoczonym przepisie, przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, należy stosować odpowiednio art. 24a ust. 18 ustawy o CIT. Odesłanie to wskazuje na konieczność badania tzw. substratu gospodarczego odbiorcy należności. Chodzi tutaj w szczególności o to, czy posiada on niezbędny personel oraz zaplecze lokalowo – wyposażeniowe, a także czy jest w stanie wykonywać swoje podstawowe funkcji samodzielnie, za pomocą wskazanych wyżej zasobów. W projekcie objaśnień podano także przykładowy katalog pytań, jakie płatnik może skierować do odbiorcy należności, w celu potwierdzenia spełnienia powyższych przesłanek.

1. Jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada spółka?
2. Czy członkami organu zarządzającego / dyrektorami spółki sąosoby fizyczne (lub inne podmioty) pełniące te funkcje w sposób usługowy, w tym zwłaszcza osoby, które pełnią zbliżone funkcje w innych podmiotach?
3. Czy dokumenty dotyczące prowadzenia spraw spółki sąpodpisywane faktycznie w miejscu (kraju) jej rejestracji?
4. Czy spółka dysponuje w państwie rejestracji miejscem (wraz z niezbędnąinfrastrukturą/obsługą – fachowym personelem), w którym może odbywać się podejmowanie decyzji dotyczących spółki (w szczególności: posiedzenia organu zarządzającego, spotkania członków organu zarządczego)? Czy te spotkania odbywają się tych pomieszczeniach?
5. Czy adres siedziby/biura spółki jest wykorzystywany równolegle przez wiele podmiotów? Jeżeli tak, przez ile podmiotów? Czy podmioty te sąpowiązane (co może uzasadniać korzystanie z tego samego biura)?
6. Czy członkowie organu zarządzającego Spółki posiadająlokalne (odpowiadające siedzibie spółki) adresy e-mail/telefony stacjonarne lub komórkowe służbowe?

Należy jednak pamiętać, iż samo uzyskanie odpowiedzi na te pytania nie jest wystarczające, ponieważ stanowią one wyliczenie przykładowe. Jak wynika również z ogólnych przesłanek dochowania należytej staranności wskazanych powyżej, konieczne jest dokonanie weryfikacji tych odpowiedzi pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym.

Co istotne, wpływ na poziom wymaganej należytej staranności ma także charakter działalności kontrahenta oraz jego status. MF posłużyło się tutaj przykładem banku centralnego innego państwa. W przypadku wypłacania należności na rzecz takiego podmiotu, ryzyko istnienia np. struktur optymalizacyjnych lub stosowania tzw. mechanizmu kupczenia traktatami (ang. treaty shopping) w zasadzie nie występuje. Co za tym idzie, obowiązki weryfikacyjne po stronie płatnika będą znacznie łatwiejsze do wypełnienia. Istotnym kryterium będzie także kwota wypłacanych należności – w przypadku wypłat przekraczających kilkaset tysięcy złotych, zalecana jest podwyższona należyta staranność.

Wpływ powiązań pomiędzy płatnikiem a podatnikiem na zakres należytej staranności

MF wskazuje, że przy ocenie dochowania należytej staranności należy brać pod uwagę charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika, a także powiązania z podatnikiem i możliwość faktycznego uzyskania informacji. Pierwsze z przytoczonych kryteriów wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Kolejne dwa stanowią już jednak element wykładni omawianego przepisu.

Zgodnie z treścią projektu objaśnień, w przypadku istnienia istotnych powiązań uprawniających, stanowiących jednocześnie warunek skorzystania ze zwolnienia, standard oczekiwań względem płatnika jest wyższy. Ze względu na wskazanie powiązań uprawniających do zastosowania zwolnienia, słusznym wydaje się założenie, iż chodzi tutaj o powiązania wskazane m.in. w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, czy też art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W takim przypadku należy bowiem przyjąć, iż płatnik powinien dysponować dostępem do zdecydowanie szerszego zakresu informacji o odbiorcy należności, niż ma to miejsce w przypadku podmiotów ze sobą niepowiązanych.

Podobne stanowisko MF zajęło w kwestii podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej, wskazując iż mają one większą dostępność do określonych informacji dotyczących pozostałych podmiotów z grupy. Jak wskazano w dalszej części projektu objaśnień, dokumenty które płatnik powinien uzyskać w takiej sytuacji powinny zawierać następujące dane:

• informacje o przepływach finansowych wewnątrz grupy kapitałowej;
• strukturę grupy wraz z rolą spełnianą przez poszczególnych jej członków;
• dokumenty pozwalające ustalić substancję biznesową odbiorcy należności.

W objaśnieniach zawarto także katalog przykładowych dokumentów, mogących stanowić podstawę do uzyskania powyższych informacji. Należą do nich m.in. sprawozdanie finansowe czy też lokalna dokumentacja cen transferowych (tzw. local file).

Co znamienne, brak zgody odbiorcy należności na udzielenie powyższych informacji nie obniża standardu wymaganego do dochowania należytej staranności. Płatnik nie będzie zatem mógł podnosić tego argumentu w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy spełnienia tego wymogu.

Należyta staranność w przypadku podmiotów niepowiązanych

W sytuacji braku istnienia powiązań między płatnikiem podatku u źródła a odbiorcą należności, kwestia dochowania należytej staranności powinna być traktowana mniej rygorystycznie. Jak bowiem wskazuje MF, należy w takim wypadku uwzględnić domniemaną większą trudność w uzyskaniu od odbiorcy należności kompleksowej dokumentacji.

W projekcie objaśnień posłużono się przykładami, które mogą być traktowane jako tzw. bezpieczna przystań. Obejmują one sytuacje dotyczące wypłaty niższych kwot na rzecz odbiorcy należności. Jak wskazało MF w jednym z przykładów, w przypadku gdy wypłaty na rzecz niepowiązanego kontrahenta nie przekraczają w roku podatkowym 500 tysięcy złotych, a płatnik posiada certyfikat rezydencji odbiorcy należności oraz inne dokumenty wymagane prawem do zastosowania preferencyjnych zasad, jak również oświadczenie kontrahenta o spełnieniu przez niego warunków do zastosowania takich zasad, należy uznać, iż należyta staranność została przez płatnika dochowana. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w których płatnik posiada informacje prowadzące do powstania wątpliwości w zakresie posiadania przez kontrahenta statusu podatnika bądź rzeczywistego właściciela należności.

Zgodnie z prezentowanym przez MF stanowiskiem, w przypadku wypłaty wyższych kwot, jak również jeżeli płatnik zdecyduje się na złożenie oświadczenia w celu zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności (metody relief at source), konieczne będzie zastosowanie podwyższonego standardu należytej staranności. Tutaj ponownie zdecydowano się na wskazanie przykładowego katalogu czynności wypełniających tę przesłankę. Należą do nich:

• pogłębiona weryfikacja danych zawartych w certyfikacie rezydencji (zarówno z innymi posiadanymi przez płatnika dokumentami, jak i danymi powszechnie dostępnymi);
• uzyskanie opinii dotyczącej działalności odbiorcy należności, sporządzonej przez niezależnego audytora lub doradcę podatkowego.

Uwagi końcowe

Podsumowując, należy zaznaczyć, iż projekt objaśnień opublikowany przez MF zawiera istotne wskazówki dla płatników w zakresie obowiązku dochowania przez nich należytej staranności. Niewątpliwie pozytywnie trzeba ocenić liczne przykłady wskazane w treści projektu. Niepokoi natomiast fakt, iż opublikowany dokument stanowi jedynie przeznaczony do dyskusji projekt, a co za tym idzie, mimo iż od wprowadzenia nowych regulacji w zakresie podatku u źródła upłynęło już ponad pół roku, w dalszym ciągu nie przedstawiono jednoznacznych rekomendacji w zakresie wykładni tych przepisów.

Podstawa prawna:

• 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2019 poz. 865).

Tomasz Musialski
Kierownik Zespołu Podatków Bezpośrednich ECDP TAX Mazur i Wspólnicy Sp. komandytowa

Bartosz Suławko
Młodszy konsultant podatkowy ECDP TAX Mazur i Wspólnicy Sp. komandytowa